CIRCOLARE n. 30/E dell’11 agosto 2015: tassazione delle liberalità indirette
Agenzia delle Entrate
CIRCOLARE n. 30/E dell’11 agosto 2015
OGGETTO: Legge 15 dicembre 2014, n. 186, concernente “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio”. Risposte a quesiti.
Sommario: Premessa; 1. Ambito oggettivo della collaborazione volontaria; 1.1. Trattamento fiscale applicabile alle rendite del tipo AVS; 1.2. Emersione delle liberalità indirette; 2. Adempimenti a carico del contribuente; 2.1. Completezza della documentazione; 2.2. Monitoraggio delle attività oggetto di collaborazione volontaria, detenute in Paesi black list, per le quali è stata rilasciata l’autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti tali attività (c.d. waiver).; 2.3. Rapporti tra procedura di collaborazione volontaria e scudo fiscale: indicazione nella relazione di accompagnamento; 3. Ambito temporale della procedura di collaborazione volontaria; 3.1. Termine per il rimpatrio delle somme oggetto di emersione; 3.2. Raddoppio dei termini ai sensi dell’articolo 12, commi 2-bis e 2-ter, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 nel caso di attività detenute prima in Svizzera (2004-2011) e poi trasferite e detenute a Panama fino al momento della richiesta di accesso alla procedura; 4. Aspetti sanzionatori; 4.1. Benefici sanzionatori nel caso di emersione di immobili all’estero; 4.2. Effetti della procedura con riguardo alle sanzioni relative a violazioni in materia di imposta di registro, di imposta sulle donazioni o di imposta di successione.
(Omissis)
1.2. Emersione delle liberalità indirette
D: Nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, possono emergere trasferimenti di ricchezza non formalizzati in atti scritti - è il caso, ad esempio, della rinuncia a crediti, di elargizioni di denaro contante prelevato dai conti esteri ecc… - effettuati nei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione. Si chiede qual è il comportamento che deve seguire il contribuente.
R: Con l’articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, sono stati introdotti interventi modificativi delle disposizioni contenute nel testo unico concernente le imposte di donazione e successione (TUS), approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346. Tra le altre novità è stato previsto anche un particolare trattamento per le liberalità indirette, ossia quegli atti di disposizione non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche (cfr. circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, par. 2.2.10).
In particolare, il comma 3 dell’articolo 56-bis del testo unico, introdotto dalla lettera p) del comma 1 dell’articolo 69 in commento, stabiliva che tali liberalità indirette potevano essere registrate volontariamente; in tale ipotesi l’imposta dovuta era determinata sulla base delle aliquote indicate nell’articolo 56 (3 per cento, 5 per cento e 7 per cento).
Si osserva che erano escluse da tassazione le liberalità e le donazioni di cui all’articolo 742 del c.c. (spese non soggette a collazione) nonché le donazioni di modico valore, aventi per oggetto beni mobili, disciplinate dall’articolo 783 del c.c..
Per l’accertamento delle liberalità indirette era prevista una particolare disciplina. Il comma 1 dell’articolo 56-bis stabiliva, infatti, che si potesse procedere ad accertamento esclusivamente in presenza di due condizioni e precisamente:
- quando l’esistenza di liberalità risultava da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi;
- quando le liberalità anche cumulativamente avessero determinato un incremento patrimoniale superiore a 180.760 euro (350 milioni di lire) con riferimento ad un unico beneficiario.
In caso di accertamento da parte dell’ufficio si applicava l’aliquota - in misura fissa a prescindere dal grado di parentela del beneficiario - del 7 per cento sulla parte dell’incremento patrimoniale dovuto alla liberalità che eccedeva la franchigia.
Tanto premesso, il quadro normativo di riferimento è stato successivamente modificato, tra l’altro, dall’articolo 2, commi da 47 a 53, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. In particolare, ai sensi dell’articolo 2, comma 47, del predetto decreto legge, “È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”. Il comma 50 dell’articolo 2 citato, prevede inoltre che “Per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001”.
In quest’ambito, si ritiene che le liberalità indirette siano rimaste imponibili anche nell’ambito della nuova imposta. Il legislatore, infatti, in base al combinato disposto degli articoli 1 del TUS e 2, comma 47, del decreto legge n. 262 del 2006, attribuendo rilevanza fiscale ai fini della predetta imposta anche ai “trasferimenti di beni e diritti … a titolo gratuito”, ha ricompreso nell’ambito applicativo della imposta sulle successioni e donazioni ogni forma di liberalità tra vivi, compresa quella indiretta. Come già chiarito dalla circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008, par. 2, quindi, l’imposta sulle successioni e donazioni si applica alle “liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione” (articolo 1, comma 4-bis, del TUS), nonché alle altre “liberalità tra vivi” che si caratterizzano per l’assenza di un atto scritto (soggetto a registrazione).
L’imposta, ai sensi del citato articolo 1, comma 4-bis, non deve essere comunque applicata nei casi di donazioni o altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale o dell’imposta sul valore aggiunto.
A seguito delle modifiche introdotte dal già citato decreto legge n. 262 del 2006, il disposto dell’articolo 56-bis, rimasto immutato nella sua formulazione, deve tuttavia essere armonizzato con le nuove disposizioni, e quindi deve logicamente riferirsi alle aliquote e alle franchigie attuali e non più a quelle previste nel precedente regime. Infatti, l’articolo 2, comma 50, del decreto legge n. 262 del 2006 stabilisce l’applicazione delle disposizioni del TUS “in quanto compatibili”.
In sostanza, l’articolo 56-bis, comma 1 deve essere ora inteso nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti sono accertate e sottoposte ad imposta se ricorrono entrambe le condizioni seguenti:
- in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi;
- se siano di valore superiore alle franchigie oggi esistenti. Trattasi, come è noto, di euro 1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta, euro 1.500.000 per minori e portatori di handicap, euro 100.000 per fratelli e sorelle (articolo 2, comma 49, del decreto legge n. 262 del 2006).
Giova precisare che, per i casi in cui la norma vigente non prevede franchigie (ovvero con riguardo a soggetti diversi dal coniuge e dai parenti in linea retta), l’imposta trova comunque applicazione a prescindere dall’importo della donazione.
Per le fattispecie di liberalità imponibili ai sensi del sopracitato articolo 56-bis, comma 1, l’aliquota da applicare è quella dell’8 per cento, che costituisce oggi la percentuale massima prevista dalla legge. Al riguardo si chiarisce come l’ordinamento giuridico non abbia previsto per tali ipotesi specifiche sanzioni.
Riguardo alla registrazione volontaria prevista dall’articolo 56-bis, comma 3, il rinvio, operato nell’articolo 56-bis, alle aliquote di cui all’articolo 56 (disposizione espressamente abrogata dal decreto legge n. 262 del 2006), dovrà invece essere ora inteso alle nuove aliquote e franchigie introdotte dall’articolo 2, comma 49, del decreto citato.
Alla luce di quanto sopra rappresentato, si ritiene che il contribuente, ferma restando la possibilità, secondo i principi generali, di regolarizzare la propria posizione, possa altresì fornire le informazioni utili all’accertamento delle imposte in questione in sede di procedura di collaborazione volontaria.
(Omissis)
4.2. Effetti della procedura con riguardo alle sanzioni relative a violazioni in materia di imposta di registro, di imposta sulle donazioni o di imposta di successione
D: Si chiede di sapere se le violazioni in materia di imposta di registro, di imposta sulle donazioni o di imposta di successione devono essere oggetto di emersione attraverso la procedura di collaborazione volontaria.
R: Il decreto legge, per quanto di interesse in questa sede, circoscrive l’ambito oggettivo della procedura alle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all’estero in violazione degli obblighi di dichiarazione in materia di monitoraggio fiscale, nonché alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive, all’imposta regionale sulle attività produttive e a quella sul valore aggiunto.
Non rientrano pertanto nel descritto ambito oggettivo, e non sono interessate dai previsti benefici, le violazioni dichiarative in materia di imposta di registro, di imposta sulle donazioni o di imposta di successione, non prevedendo la norma per tali violazioni l’applicazione automatica degli effetti premiali connessi con il perfezionamento della procedura.
Se dall’istruttoria, comunque, dovessero emergere elementi in merito a violazioni poste in essere dal contribuente con riguardo ai tributi in argomento, l’ufficio dovrà necessariamente attivare le conseguenti attività di controllo.
Nello spirito di collaborazione che caratterizza la procedura, tuttavia, i contribuenti potranno ovviamente fornire i documenti e le informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti anche dei tributi non ricompresi nella procedura, fornendone evidenza nella relazione illustrativa.
In tale contesto, l’ufficio potrà, in linea con i criteri generali di determinazione delle sanzioni ed in coerenza con quanto già chiarito nella circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013, valutare in sede di determinazione del relativo trattamento sanzionatorio, la piena e spontanea collaborazione fornita dal contribuente per la ricostruzione degli imponibili relativi all’imposta di registro, all’imposta sulle donazioni o all’imposta di successione come una circostanza di carattere eccezionale idonea a giustificare un ridimensionamento della sanzione fino alla metà del minimo previsto dalla legge, ai sensi dell’articolo 7, comma 4, del decreto legislativo n. 472 del 1997.
Resta ovviamente ferma la possibilità per il contribuente di regolarizzare la propria posizione con riguardo a tali imposte facendo ricorso all’istituto del ravvedimento operoso, anche successivamente alla presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione, senza tuttavia beneficiare della citata riduzione sanzionatoria ex articolo 7, comma 4, la cui applicazione spetta infatti in via esclusiva all’ufficio.
Per visualizzare l’intera circolare consultare il sito dell’Agenzia delle Entrate al seguente indirizzo