Cessione di volumetria edificabile: trattamento ai fini delle imposte dirette e indirette
Norma di comportamento n. 189 «Cessione di volumetria edificabile: trattamento ai fini delle imposte dirette e indirette», a cura dell'Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili, Commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria.
MASSIMA
Il contratto che prevede la cessione di volumetria edificabile è qualificabile come un negozio avente a oggetto un «diritto reale atipico».
Ai fini delle imposte dirette, se la cessione è effettuata da persona fisica non imprenditore si applicano le disposizioni del l'articolo 67, comma 1, lettera b) del Dpr 917/86; se la cessione è effettuata da un'impresa, dà luogo ad un ricavo se il terreno è un bene–merce, oppure ad una plusvalenza patrimoniale se il terreno rientra tra le immobilizzazioni.
Ai fini delle imposte indirette, si applica l'imposta di registro con le aliquote proprie dei trasferimenti immobiliari se il cedente non è un soggetto passivo Iva, altrimenti si applica l'Iva con aliquota ordinaria ove sussistano i presupposti soggettivi per il cedente, oltre in ogni caso alle imposte ipotecaria e catastale.
TESTO
Con il contratto di cessione di volumetria edificabile viene trasferita una determinata "cubatura", in modo tale da renderla utilizzabile da parte di un soggetto diverso dal proprietario del terreno cui detta volumetria originariamente compete.
In base a tale negozio giuridico, l'effetto traslativo della volumetria è il risultato finale cui si perviene normalmente attraverso due atti distinti, ma fra loro intimamente collegati: da un lato l'accordo contrattuale (di natura privatistica) fra i proprietari dei terreni, dall'altro un provvedimento della Pubblica amministrazione (di natura pubblicistica) con cui viene autorizzata, al cessionario della volumetria, la realizzazione di un fabbricato di cubatura maggiorata in misura pari a quella di cui si è spogliato il cedente.
Tale negozio è assimilabile alla compravendita di un diritto reale (ancorché atipico) di godimento su cosa altrui (servitù di non edificare o cessione dello jus aedificandi) .
La sua qualificazione come cessione di un diritto reale, oltre a dare prevalenza alla "sostanza" sulla "forma", è avvalorata dal fatto che il legislatore con l'articolo 5 del Dl n. 70/2011 ha introdotto disposizioni volte a dare regolamentazione al «contratto di cessione di cubatura», estendendo allo stesso l'obbligatorietà dell'istituto della trascrizione (per tutelare formalmente sia la posizione dei contraenti che quella dei terzi), di fatto facendo propria l'assimilazione del negozio alla costituzione di un diritto reale.
Per identificare il trattamento tributario, sia in riferimento all'imposizione diretta che a quella indiretta, occorre distinguere se il cedente è un privato od un imprenditore.
Ai fini delle imposte dirette, se la cessione viene attuata al di fuori dell'esercizio dell'impresa, la eventuale plusvalenza è considerata reddito diverso ed è soggetta a tassazione ai sensi dell'articolo 67, comma 1 lettera b) del Tuir , con la conseguente possibile rideterminazione del valore dei terreni edificabili ai sensi della legge n. 448/01 e successive proroghe .
Se prima venisse ceduta tutta la volumetria edificabile e, successivamente, il terreno fosse venduto, non è più applicabile «in ogni caso» l'articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir per carenza del presupposto di «suscettibilità di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione», rientrando fra tali «strumenti urbanistici» anche il provvedimento della Pubblica amministrazione che autorizza la cessione della cubatura e quindi toglie l'utilizzabilità edificatoria al terreno del cedente; in tal caso – ferma restando la tassazione dell'eventuale plusvalenza derivante dalla cessione della cubatura – sulla successiva cessione del terreno non più edificabile resta applicabile la prima parte dell'articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir nel solo caso di acquisto del terreno nel quinquennio precedente.
Se la cessione di cubatura viene effettuata da un'impresa, viene conseguito un ricavo ex articolo 85, Tuir se il terreno è iscritto tra le rimanenze, oppure una plusvalenza patrimoniale ex articolo 86, Tuir se il terreno è iscritto fra le "immobilizzazioni", con facoltà in caso di possesso ultratriennale di optare per la rateazione dell'imposizione in un massimo di cinque esercizi prevista dal comma 4 dell'articolo 86, Tuir medesimo.
Ai fini Irap il trattamento del ricavo o della plusvalenza è analogo a quello applicabile in caso di cessione della piena proprietà.
Per la determinazione del "prezzo di acquisto", da contrapporre al corrispettivo di cessione, sia per determinare la plusvalenza imponibile ai sensi dell'articolo 68, comma 2 del Tuir per i soggetti non imprenditori, sia per la determinazione del reddito d'impresa per gli imprenditori, vale quanto segue.
Ove nell'originario contratto di acquisto non sia stato autonomamente individuato il prezzo della volumetria, se la destinazione urbanistica del terreno e l'entità della cubatura non sono significativamente variate fra il momento di acquisto e quello di cessione, un criterio oggettivamente utilizzabile per determinare la quota parte del costo sostenuto riferibile al diritto ceduto può essere il seguente :
- valore della cubatura ceduta al momento della vendita / valore del terreno edificabile al momento della vendita = X%;
- prezzo di acquisto del terreno moltiplicato per X% = costo del diritto di edificabilità ceduto.
Se tale condizione non si è verificata (ad esempio per intervenute modifiche nel piano regolatore che ha aumentato o ridotto la volumetria edificabile e/o ha cambiato la destinazione d'uso del terreno) il valore della volumetria al momento dell'acquisto potrebbe essere autonomamente determinato da un perito, secondo criteri oggettivi.
Ai fini delle imposte indirette trova applicazione l'Iva con aliquota ordinaria ove il cedente sia soggetto passivo per tale imposta e agisca in quanto tale nella cessione, mentre in ogni altro caso si applica l'imposta di registro proporzionale con le aliquote proprie dei trasferimenti immobiliari previste dall'articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Dpr 131/86, oltre in ogni caso alle imposte ipocatastali.